Simple&Basic

목적

4.1 이 장의 목적은 연결재무제표의 작성과 표시에 관하여 필요한 사항을 정하는 데 있다.

연결재무제표의 작성기업

4.2 문단 4.3에서 정한 조건을 충족하는 경우를 제외하고 지배기업은 이 장에 따라 종속기업 투자를 연결한 연결재무제표를 작성한다. 연결재무제표는 지배기업의 모든 종속기업을 포함한다.

4.3 지배기업은 다음의 조건을 모두 충족하는 경우 연결재무제표를 작성하지 아니할 수 있다.

⑴ 지배기업 자체가 종속기업이다.

⑵ 지배기업의 최상위 지배기업(또는 중간 지배기업)이 한국채택국제회계기준이나 이 장을 적용하여 일반 목적으로 이용가능한 연결재무제표를 작성한다.

다만, 일반기업회계기준 제3장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)’에 따른 금융업을 영위하는 지배기업과 보험업회계처리준칙에 따른 보험업을 영위하는 지배기업은 상기 조건을 모두 충족하더라도 연결재무제표를 작성한다.

용어의 정의

4.4 이 장에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

⑴ 지배기업: 하나 이상의 종속기업을 가지고 있는 기업

⑵ 종속기업: 다른 기업(지배기업)의 지배를 받는 기업. 파트너십과 같은 법인격이 없는 실체와 특수목적기업을 포함한다.

⑶ 지배력: 경제활동에서 효익을 얻기 위하여 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력

⑷ 특수목적기업: 한정된 특수 목적(예: 리스, 연구개발 활동 또는 금융자산의 증권화)을 수행하기 위해 설립된 기업

지배력

4.5 지배기업이 직접으로 또는 종속기업을 통하여 간접으로 기업 의결권의 과반수를 소유하는 경우에는 지배기업이 그 기업을 지배한다고 본다. 다만 그러한 소유권이 지배력을 의미하지 않는다는 것을 명확하게 제시할 수 있는 예외적인 경우는 제외한다. 다음의 경우에는 지배기업이 다른 기업 의결권의 절반 또는 그 미만을 소유하더라도 지배한다고 본다.

⑴ 다른 투자자와의 약정으로 과반수의 의결권을 행사할 수 있는 능력이 있는 경우

⑵ 법규나 약정에 따라 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력이 있는 경우

⑶ 이사회나 이에 준하는 의사결정기구가 기업을 지배한다면, 그 이사회나 이에 준하는 의사결정기구 구성원의 과반수를 임명하거나 해임할 수 있는 능력이 있는 경우

⑷ 이사회나 이에 준하는 의사결정기구가 기업을 지배한다면, 그 이사회나 이에 준하는 의사결정기구의 의사결정에서 과반수의 의결권을 행사할 수 있는 능력이 있는 경우

4.5의2 기업은 주식매입권, 주식콜옵션, 보통주식으로 전환할 수 있는 채무상품이나 지분상품, 또는 그 밖의 유사한 금융상품을 소유할 수 있다. 이러한 금융상품은 행사되거나 전환될 경우 다른 기업의 재무정책과 영업정책에 대한 기업의 의결권을 증가시키거나 다른 상대방의 의결권을 줄일 수 있는 잠재력(즉, 잠재적 의결권)을 가지고 있다. 기업이 다른 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력이 있는지 여부를 평가할 때에는, 다른 기업이 보유한 잠재적 의결권을 포함하여 현재 행사할 수 있거나 전환할 수 있는 잠재적 의결권의 존재와 영향을 고려하여야 한다. 예를 들어 잠재적 의결권을 미래의 특정일이 되기 전까지 또는 미래의 특정사건이 일어나기 전까지는 행사할 수 없거나 전환할 수 없는 경우라면 그 잠재적 의결권은 현재 행사할 수 있거나 전환할 수 있는 것이 아니다.

4.6 기업이 특수목적기업을 지배하고 있는 상황의 예는 다음과 같다.

⑴ 실질적으로 기업의 특정 사업의 필요에 따라 그 기업을 위하여 특수목적기업의 활동이 수행되고 그 기업은 특수목적기업의 운영에서 효익을 얻을 경우

⑵ 실질적으로 기업이 특수목적기업의 활동에서 발생하는 효익의 과반을 얻을 수 있는 의사결정능력을 가지고 있거나 ‘자동조종’절차를 수립하여 이러한 의사결정능력을 위임하여 온 경우

⑶ 실질적으로 기업이 특수목적기업의 효익의 과반을 얻을 수 있는 권리를 가지고 있어 그 특수목적기업의 활동에 흔히 있는 위험에 노출될 수 있는 경우

⑷ 실질적으로 특수목적기업의 활동에서 효익을 얻기 위하여 기업이 특수목적기업이나 특수목적기업의 자산과 관련된 잔여위험이나 소유위험의 과반을 가지고 있는 경우

4.7 제21장 ‘종업원급여’를 적용하는 종업원급여제도에는 이 장을 적용하지 아니한다.

4.7의 2 제6장 ‘금융자산·금융부채’에서 정하는 바에 따라 구성자산을 기업이 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리하는 투자자 1인으로 구성되는 사모단독펀드, 특정금전신탁 등에 대해서는 이 장을 적용하지 아니한다.

연결재무제표의 작성 절차

4.8 지배기업과 종속기업 재무제표의 자산, 부채, 자본, 수익, 비용을 같은 항목별로 합산하여 연결재무제표를 작성한다. 단일 경제적 실체의 재무정보로서 연결실체의 재무정보를 제공하기 위하여 다음의 단계에 따라 연결재무제표를 작성한다.

⑴ 지배기업의 각 종속기업에 대한 투자자산의 장부금액과 각 종속기업의 자본 중 지배기업지분을 제거한다(영업권의 회계처리에 대하여는 제12장 ‘사업결합’ 참조).

⑵ 보고기간의 연결대상 종속기업의 당기순손익과 자본변동 중 비지배지분을 식별한다.

㈎ 잠재적 의결권(주식매입권, 주식의 콜옵션, 보통주식으로 전환할 수 있는 채무상품이나 지분상품의 행사나 전환으로 발생하는 의결권과 같이 피투자자의 의결권을 획득하는 권리)이나 잠재적 의결권을 포함하는 그 밖의 파생상품이 있는 경우 당기순손익과 자본변동을 지배기업지분과 비지배지분에 배분할 때 현재 소유하고 있는 지분율에 기초하여 산정하며, 잠재적 의결권의 행사가능성이나 전환가능성은 반영하지 아니한다.

㈏ 다만, 어떤 상황에서는 지배기업이 종속기업에 대한 소유지분과 연계된 이익에 접근할 수 있도록 하는 거래의 결과로 실질적으로 현재의 소유권을 보유한다. 그러한 상황에서는 연결재무제표를 작성할 때 지배기업이 이익에 접근할 수 있도록 하는 잠재적 의결권과 그 밖의 파생상품의 궁극적인 행사를 고려하여 지배기업지분과 비지배지분의 배분비율을 결정한다.

⑶ 연결대상 종속기업의 순자산 중 비지배지분은 지배기업의 소유지분의 순자산과 구분하여 별도로 식별한다. 비지배지분 순자산은 다음과 같이 구성된다.

㈎ 제12장에 따라 계산한 최초 사업결합 시점의 비지배지분 순자산에 해당하는 금액

㈏ 사업결합 이후 자본의 변동분 중 비지배지분에 해당하는 금액

연결실체 내의 거래, 이와 관련된 잔액 및 수익과 비용의 제거

4.9 수익, 비용 및 배당을 포함하는 연결실체 내의 거래와 잔액은 모두 제거한다. 재고자산이나 유형자산과 같이 자산에 인식되어 있는 연결실체의 내부거래에서 발생한 손익은 모두 제거한다. 다만, 내부거래미실현손실이 제20장 ‘자산손상’에 따른 손상차손에 해당할 경우에는 당기손실로 인식한다. 연결실체 내의 거래에서 발생하는 손익의 제거로 인한 일시적차이에 대해서는 제22장 ‘법인세회계’를 적용한다.

보고일의 일치

4.10 동일한 보고기간종료일에 작성된 지배기업의 재무제표와 종속기업의 재무제표를 사용하여 연결재무제표를 작성한다. 지배기업의 보고기간종료일과 종속기업의 보고기간종료일이 다른 경우, 종속기업은 실무적으로 적용할 수 없지 않다면 연결재무제표를 작성하기 위하여 지배기업의 재무제표와 동일한 보고기간종료일의 재무제표를 추가로 작성한다.

4.11 문단 4.10에 따라 연결재무제표를 작성하기 위하여 사용되는 종속기업 재무제표의 보고기간종료일이 지배기업 재무제표의 보고기간종료일과 다른 경우에는 지배기업 재무제표의 보고기간종료일과 종속기업 재무제표의 보고기간종료일 사이에 발생한 유의적인 거래나 사건의 영향을 반영한다. 어떠한 경우라도 종속기업의 보고기간종료일과 지배기업의 보고기간종료일의 차이는 3개월을 초과해서는 아니된다. 보고기간의 길이 그리고 보고기간종료일의 차이는 매 기간마다 동일하여야 한다.

회계정책의 일치

4.12 유사한 상황에서 발생한 동일한 거래나 사건에 대하여는 종속기업의 회계정책을 지배기업의 회계정책과 일치하도록 적절히 수정하여 연결재무제표를 작성한다. 다만, 연결실체 내 모든 기업이 제31장 ‘중소기업 회계처리 특례’의 적용대상이거나, 종속기업이 한국채택국제회계기준(또는 국제회계기준)을 적용하여 재무제표를 작성함에 따라 회계정책이 일치하지 아니하는 경우는 그러하지 아니하다.

회계연도 중 연결실체 변동시 손익 반영

4.13 회계연도 중에 종속기업을 취득하는 경우에 연결손익계산서에 포함될 당해 종속기업의 수익과 비용은 취득일 이후부터 발생한 수익과 비용이며, 이는 각 항목별로 연결손익계산서에 반영한다.

지배기업의 지분이 변동하는 경우

4.14 지배력을 상실하지 않는 종속기업에 대한 지배기업의 소유지분 변동은 자본거래(즉 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주와의 거래)로 회계처리한다.

지배력의 상실

4.15 지배기업이 종속기업에 대한 지배력을 상실한 경우, 다음의 ⑴과 ⑵의 차액을 당기손익으로 인식한다. 이 경우, 연결기타포괄손익누계액에 포함되어 있는 당해 종속기업에 대한 미실현손익(예: 해외사업환산손익) 중 처분비율에 해당하는 금액은 실현된 것으로 본다.

⑴ 종속기업의 주식의 처분 대가

⑵ 지배력 상실 직전의 다음의 금액을 합한 금액

㈎ 연결재무제표상 당해 종속기업의 순자산 장부금액 중 처분한 주식의 지분비율에 해당하는 금액

㈏ 당해 종속기업에 대한 영업권 잔액 중 처분 비율에 해당하는 금액

4.16 지배기업이 종속기업에 대한 지배력을 상실하는 경우, 처분 후 보유투자주식은 해당 일반기업회계기준에 따라 회계처리한다. 이 경우 지배력을 상실하게 된 시점의 보유 투자주식의 장부금액을 취득원가로 본다.

연결재무제표의 형식

4.17 연결재무제표의 형식은 제2장 ‘재무제표의 작성과 표시 I’과 제3장 ‘재무제표의 작성과 표시 II(금융업)’을 적절히 반영하여 적용한다.

⑴ 재무상태표의 구성요소 중 자본은 지배기업지분과 비지배지분으로 구분하고 지배기업지분은 자본금, 연결자본잉여금, 연결자본조정, 연결기타포괄손익누계액, 연결이익잉여금(또는 결손금)으로 구분한다.

⑵ 당기순손익은 지배기업지분순손익과 비지배지분순손익으로 구분하여 연결손익계산서 본문에 표시한다.

⑶ 연결자본변동표는 제2장 중 ‘자본변동표’를 적용하여 작성하되, 비지배지분의 변동은 구분하여 별도 항목으로 표시한다.

⑷ 연결현금흐름표는 제2장 중 ‘현금흐름표’를 적용하여 작성하되 종속기업이 연결실체에 새로 포함되거나 연결실체에서 제외되는 경우에는 연결실체의 변동으로 인한 현금의 증가(감소) 항목을 추가하여 투자활동으로 구분 표시한다.

개별재무제표에서 종속기업 투자의 회계처리

4.18 지배기업이 개별재무제표를 작성할 때, 종속기업에 대한 투자자산은 제8장 ‘지분법’에 따라 회계처리한다.

4.19 다음의 기준을 모두 충족하는 방식으로 지배기업이 자신의 지배기업으로 신기업을 설립하여 연결실체의 구조를 재편성하는 경우, 신지배기업은 재편성일에 원지배기업에 대한 투자주식의 원가를 원지배기업의 자본에서 자신의 지분에 해당하는 장부금액으로 측정한다.

⑴ 신지배기업이 원지배기업의 기존 지분상품과 교환하면서 지분상품을 발행하여 원지배기업에 대한 지배력을 획득한다.

⑵ 신연결실체와 원연결실체의 자산과 부채는 재편성 직전 및 직후에 동일하다.

⑶ 재편성 전 원지배기업의 소유주는 재편성 직전 및 직후에 원연결실체의 순자산과 신연결실체의 순자산에 대해 동일한 절대적 지분과 상대적 지분을 갖는다.

4.20 이와 유사하게, 지배기업이 아닌 기업이 문단 4.19의 기준을 충족하는 방식으로 신기업을 자신의 지배기업으로 설립할 수 있다. 문단 4.19의 규정은 이러한 재편성에 동일하게 적용한다. 이러한 경우 ‘원지배기업’과 ‘원연결실체’라 함은 ‘원기업’을 의미이다.

주석공시

4.21 다음 사항을 연결재무제표에 공시한다.

⑴ 지배기업이 직접으로 또는 종속기업을 통하여 간접으로 종속기업의 의결권의 과반수를 소유하고 있지 않은 경우, 지배･종속관계의 성격

⑵ 직접으로 또는 종속기업을 통하여 간접으로 의결권(또는 잠재적 의결권)의 과반수를 소유하고 있으나 피투자자를 지배하지 못하는 이유

⑶ 연결재무제표를 작성할 때 지배기업 재무제표의 보고기간종료일이나 보고기간과 다른 종속기업의 재무제표를 사용한 경우, 그 종속기업 재무제표의 보고기간종료일. 그리고 재무제표의 보고기간종료일이 다르거나 보고기간이 다른 종속기업의 재무제표를 사용한 이유

⑷ 종속기업이 지배기업에게 현금배당이나 차입금 상환, 선수금 반환의 방법으로 자금을 이전하는 데 유의적인 제약(예: 차입 약정이나 감독규제사항)이 있는 경우 그 성격과 범위

⑸ 지배력을 상실하지 않는 종속기업에 대한 지배기업의 소유지분 변동으로, 지배기업의 소유주에 귀속되는 자본에 미치는 영향을 나타내는 명세서

4.22 관련되는 다른 장에서 정한 주석 공시는 연결재무제표의 주석으로 기재한다.

결2.1 이 장의 목적은 다양한 외부정보이용자의 공통된 정보요구를 충족시키기 위한 일반목적 재무제표의 작성과 표시에 관한 일관된 지침을 제공하는 데 있다. 따라서, 이 장에 따라 작성된 재무제표는 감독기구, 특수관계자 등의 정보요구를 충족하기 위해 작성된 특별목적 재무제표와 다를 수 있다. 이 때 ‘다양한 외부정보이용자’는 특정 정보에 대한 요구를 만족하는 특별목적의 재무제표를 작성하도록 기업에게 요구할 수 없는 외부의 다양한 정보이용자를 말한다. (문단 2.1)

결2.2 현재 우리나라는 민간부문 비영리조직에 관한 회계처리기준이 없으므로, 민간부문 비영리조직이 재무제표를 작성할 때 이 장을 참고할 수 있을 것이다. (문단 2.3)

결2.3 투자자산은 기업이 장기적인 투자수익이나 타기업 지배목적 등의 부수적인 기업활동의 결과로 보유하는 자산이다. 기업이 장기여유자금운용이나 다른 기업 지배목적 등의 부수적인 활동의 결과로 보유하는 자산은 기업 본연의 영업활동을 위해 장기간 사용하는 유형자산이나 무형자산과 성격이 다르기 때문에 구분하여 표시하는 것이 바람직하다. 따라서 이 장은 이들 자산을 투자자산으로 별도 분류하였다. (문단 2.18)

결2.4 기업 본연의 영업활동을 수행하기 위해 장기간 활용하는 영업자산은 물리적 형태의 유무에 따라 유형자산 또는 무형자산으로 구분할 수 있다. 기업이 제품생산활동을 수행하기 위하여 투자한 설비의 규모와 무형의 지적자산에 대한 투자규모는 기업의 성장잠재력을 판단하는 중요한 정보이다. 따라서 기업이 영업활동을 위해 보유한 장기성 자산을 유형자산과 무형자산으로 구분하여 보고하도록 하였다. (문단 2.18)

결2.5 기업의 정상적인 영업주기가 1년을 초과할 경우에 영업주기내에 사용되거나 현금으로 전환되는 자산이 비유동자산으로 분류되면 유동자산금액이 기업의 정상적인 영업과정에서의 운영자금을 표시하지 못하는 문제점이 있다. 따라서 유동자산을 구분하는 데 1년 기준에 영업주기 기준을 추가하여 유동자산의 분류요건을 구체적으로 명시하였다. 다만, 유동자산으로 분류한 금액 중 1년 이내에 실현되지 않을 금액을 주석으로 기재하도록 하였다. 유동자산으로 분류한 금액 중 1년 이내에 실현되지 않을 금액이 명확하게 산출되지 않는 경우에는 합리적으로 추정하여 결정한다. (문단2.20∼2.23)

결2.6 자본은 변동원천과 법률적 요구를 기준으로 분류한다. 이러한 기준에 의해 자본은 자본금, 자본잉여금, 자본조정, 기타포괄손익누계액 및 이익잉여금으로 분류한다. 자본금은 주주들이 납입한 법정자본금으로 한다. 우리나라는 법률적으로 액면금액제도를 따르고 있다. 따라서 법적 요구사항을 충족하고 있는 지를 파악할 수 있도록 조달된 자본금을 액면총액인 액면자본금과 액면을 초과(액면에 미달)하여 납입한 금액인 액면초과(또는 미달)자본금으로 구분하는 것이 바람직하다. (문단 2.18, 2.29)

결2.7 이 장에서는 법인세비용을 기간내 배분하여 계산한 계속사업손익법인세비용을 반영하여 계속사업손익을 산출하도록 하였다. (문단 2.54)

결2.8 외환차익과 외환차손과 같이 동일 또는 유사한 성격으로서 중요하지 않은 차익과 차손이 반복적으로 발생하는 경우 이를 서로 상계할 수 있도록 하여 개별적인 합계금액의 표시로 야기될 수 있는 회계정보의 왜곡 가능성을 방지하고자 하였다. 그러나 외환차익과 외환차손의 어느 한 쪽 또는 각각의 크기가 중요하면 서로 상계하여 표시하지 않는다.

결2.9 포괄손익(comprehensive income)은 일정 기간 동안 주주와의 자본거래를 제외한 모든 거래나 사건에서 인식한 자본의 변동을 말한다. 포괄손익을 보고하는 목적은 주주와의 자본거래를 제외한 인식된 거래와 기타 경제적 사건으로 인하여 발생한 모든 순자산의 변동을 측정하기 위한 것인데, 이러한 순자산의 변동 중 일부는 손익계산서에 표시되고 일부는 재무상태표의 자본의 별도구성항목으로 표시된다. (문단 2.56, 2.79)

결2.10 이론적으로 포괄손익을 표시하는 방법은 크게 나누어서 세 가지로 구분할 수 있다. 첫 번째로는 손익 및 포괄손익 계산서(statement of income and comprehensive income)를 작성하는 것인데, 기존의 손익계산서를 확장하여 기존의 당기순손익 뿐만 아니라 기타포괄손익을 가감하여 그 합계인 포괄손익을 표시하는 방법이다. 두 번째로는 손익계산서(statement of income)와 포괄손익계산서(statement of comprehensive income)를 별도로 작성하는 방법인데, 기존의 손익계산서 외에 별도의 재무성과보고서를 새로이 도입하여 여기에서 포괄손익을 표시하게 된다. 포괄손익계산서는 손익계산서상의 당기순손익에서 출발하여 기타포괄손익을 가산하여 포괄손익을 산출하게 된다. 세 번째로는 자본변동표(statement of changes in equity)를 이용하는 방법으로서, 자본변동표의 구조를 개편하여 당기순손익과 기타포괄손익의 합인 포괄손익을 별도로 표시하는 방법이다. (문단 2.56)

결2.11 미국의 재무회계기준위원회(FASB)는 포괄손익과 그 구성항목에 대한 표시방법에 대하여 특정한 형식을 요구하는 것은 아니지만 상기 방법 중 첫 번째와 두 번째 방법으로 표시하는 것을 권장하고 있다. 왜냐하면 포괄손익을 손익계산서 형식으로 나타내는 것이 자본변동표에 표시하는 것보다 개념적으로 우월하며, 그러한 표시방법이 포괄주의 이익개념(all-inclusive income concept)과 일관성을 가지기 때문이다. 자본변동표는 자본의 기초잔액과 기말잔액의 변동내용을 설명하는 보고서로서 손익계산서와 재무상태표의 산술적 연계성(arithmetic integrity) 확보를 주목적으로 하는 재무제표이기 때문에 경영성과의 보고가 자본변동표의 주목적은 아니라는 것이 일반적인 견해이다. (문단 2.56)

결2.12 우리나라의 경우 포괄손익의 개념의 도입 초기에 국제회계기준이나 미국의 회계기준에서 요구하는 것처럼 별도의 재무제표를 작성하거나 손익계산서나 자본변동표에서 포괄손익을 나타내는 것은 실무적으로 혼란이 예상되므로 포괄손익계산서를 손익계산서의 주석으로 공시하도록 하였다. 포괄손익에 대한 개념이 정착되고 난 후에는 포괄손익계산서를 별도의 재무제표로 작성하거나 손익계산서를 확장하여 포괄손익을 나타낼 수 있을 것이다. (문단 2.56)

결2.13 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따르면 오류수정은 그 효과를 오류발견연도의 손익에 반영하는 것을 원칙으로 하고, 중대한 오류에 대해서만 소급적용하여 처리하도록 하고 있다. 따라서 중대한 오류를 제외한 전기오류수정손익은 당기순손익에 반영되므로 당기의 포괄손익에 포함된다. 그러나 중대한 오류로 인한 전기오류수정손익에 대하여는 소급적용하여 전기 또는 그 이전 기간의 재무제표를 재작성하므로 전기 이전의 포괄손익에 포함하고 당기의 포괄손익에는 포함되지 않는다. (문단 2.56)

결2.14 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따르면 회계정책의 변경에 대하여는 원칙적으로 소급적용하여 전기 또는 그 이전의 재무제표를 재작성하고, 회계정책 변경의 누적효과를 합리적으로 결정하기 어려운 경우에는 회계변경을 전진적으로 처리하여 그 효과를 당기와 당기 이후의 기간에 반영한다. 따라서 회계정책 변경의 누적효과는 당기순손익에 반영되는 것이 아니라 각 회계연도의 순손익에 반영되므로 포괄손익계산서에서 별도의 항목으로 나타나지 않는다. 그러나 제5장에 의한 회계정책의 변경이 아니고 다른 장에 의한 회계정책의 변경에 대하여 소급하여 재작성하지 않고 회계정책 변경의 누적효과를 기초이익잉여금에 일시에 반영하는 경우에는 회계정책 변경의 누적효과를 포괄손익계산서에 별도의 항목으로 나타내고 당기의 포괄손익에 포함시킨다. (문단 2.56)

결2.15 문단 2.85에서 주석의 일반적인 배열순서를 언급하고 있지만 경우에 따라서는 주석항목의 배열순서를 바꾸는 것이 필요하거나 바람직할 수 있다. 예를 들어, 채무증권의 공정가치 변동이 손익계산서에 반영된 경우 이에 대한 주석사항은 재무상태표와 관련되어 있는 만기에 관한 정보와 같이 표시할 수 있다. 그러나 주석은 가능한 전체적으로 체계적인 구조를 갖추어야 한다. (문단 2.85)